Teste
recuperação de ativos[1]
A Lei n 11.638/07, trouxe no seu
artigo 183, parágrafo terceiro, uma inovação para os padrões do nosso país, determinando que as empresas devem efetuar, periodicamente, análise sobre a
recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível.
Este teste de recuperação visa
registrar as eventuais perdas de valor do capital aplicado, quando houver decisão
de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou quando
comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação
destes valores.
Outra finalidade dos testes de
recuperação de ativos, é a revisão e ajustes nos critérios utilizados para a
determinação da vida útil econômica estimada dos bens, para que sejam
realizadas adequações nos cálculos da depreciação, exaustão e amortização.
O valor recuperável do imobilizado, ou
do intangível, é o maior entre o valor líquido de venda de um ativo, ou da
unidade geradora de caixa, e o seu valor em uso.
Unidade geradora de caixa é o menor grupo
identificável de ativos que gera as entradas de caixa, que são em grande parte
independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos.
O conceito é que o valor contábil de
um ativo não, pode estar registrado no balanço patrimonial por montante
superior ao seu valor recuperável, caso isto ocorra, a entidade deverá
constituir uma conta de provisão para perdas por desvalorização, classificada
como redutora do imobilizado, ou intangível, em contrapartida por um débito em
conta de resultado.
O teste de recuperação dos ativos,
incluídos o imobilizado e o intangível, deve ser realizado pelo menos em cada
fechamento do balanço, revisando a situação destes ativos, com o intuito de
identificar indícios de deterioração do seu valor.
O CPC – Comitê de Pronunciamentos
Contábeis estabelece indicadores de que pode haver indicações internas e
externas possa sofrer desvalorização, através do CPC nº 01 – redução ao valor
recuperável de ativos, conforme descrevemos abaixo:
Fontes externas de informação
(a)
durante o período, o valor de mercado de um ativo diminuiu sensivelmente, mais do
que seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal;
(b)
mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o
período, ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado,
econômico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo
é utilizado;
(c) as
taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos
aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de
desconto usada no cálculo do valor em uso de um ativo em uso e diminuirão
significativamente o valor recuperável do ativo;
(d) o
valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior do que o valor de suas
ações no mercado;
Fontes internas de informação
(e)
evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de um ativo;
(f)
mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ocorreram durante
o período, ou devem ocorrer em futuro próximo, na medida ou maneira em que um
ativo é ou será usado. Essas mudanças incluem o ativo que se torna inativo,
planos para descontinuidade ou reestruturação da operação à qual um ativo
pertence, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente esperada e
reavaliação da vida útil de um ativo como finita ao invés de indefinida; e
(g)
evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho
econômico de um ativo é ou será pior que o esperado
Exemplos
de unidades geradoras de caixa[2]
Exemplo 1
Uma entidade de mineração tem uma estrada de ferro
particular para dar suporte às suas atividades de mineração. Essa estrada pode
ser vendida somente pelo valor (residual) de sucata e ela não gera entradas de
caixa provenientes de uso contínuo que sejam em grande parte independentes das
entradas de caixa provenientes de outros ativos da mina.
Não é possível estimar o
valor recuperável da estrada de ferro porque seu valor em uso não pode ser
determinado e é provavelmente diferente do valor de sucata. Portanto, a entidade
estima o valor recuperável da unidade geradora de caixa à qual a estrada de ferro
pertence, isto é, a mina como um todo.
Exemplo 2
Uma entidade de ônibus fornece serviços, sob
contrato, a um município que exige serviço mínimo em cada um de cinco
percursos. Os ativos dedicados a cada percurso e os fluxos de caixa provenientes
de cada percurso podem ser identificados separadamente. Um dos percursos opera
com prejuízo significativo.
Como a entidade não tem
a possibilidade de eliminar nenhum dos percursos, o nível mais baixo de
entradas de caixa identificáveis, que são substancialmente independentes das entradas
de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos, são as entradas de caixa
geradas pelos cinco percursos juntos. A unidade geradora de caixa para cada percurso
é a entidade de ônibus como um todo.
Exemplos
de contabilizações de contabilizações de “testes de recuperações de ativos”[3].
Exemplo
1 – No imobilizado
A sociedade atua no ramo de extração
de minérios e explora várias minas localizadas em diversos municípios no
Brasil. Um projeto situado no Estado do Pará, com custo do imobilizado de R$
70.000 e a depreciação acumulada de R$ 25.000, foi abandonado em função da
baixa qualidade do minério. A administração da sociedade é de opinião que essa
mina é inviável economicamente, que o valor de realização do imobilizado é nulo
e que esse projeto só será retomado no futuro se houver aumento substancial no
preço de venda do minério.
Imobilizado – posição preliminar:
D – Classe do bem (imobilizado) –
Ativo Não Circulante R$ 70.000
C – Amortização Acumulada – Ativo Não
Circulante R$
[25.500]
Valor líquido do bem R$
44.500
Lançamento contábil da provisão para
perda:
D – Perda por desvalorização – Outras Despesas Operacionais R$ 44.500
C – Provisão para perdas com
desvalorização – Ativo Não Circulante R$
44.500
Imobilizado – posição final:
D – Classe do bem (imobilizado) –
Ativo Não Circulante R$
70.000
C – Amortização Acumulada – Ativo Não
Circulante R$
[25.500]
C- Provisão para perdas com
desvalorização – Ativo Não Circulante R$
[44.500]
Valor líquido do bem R$
0,00
Exemplo
2 – No intangível
A sociedade adquiriu uma patente de um
remédio de terceiros pelo valor de R$ 50.000 e decidiu amortizá-la pelo prazo
de cinco anos. Esse prazo foi estabelecido em função da expectativa de geração
de receita do produto patenteado.
Em 31/12/20X1, a situação preliminar
era a seguinte:
Intangível preliminar:
D – Classe do bem (intangível) Ativo
Não Circulante R$
50.000
C – Amortização Acumulada – Ativo Não
Circulante R$
[20.000]
Valor líquido do direito R$
30.000
Acontece que outra indústria
farmacêutica lançou no mercado um produto que gera os mesmo benefícios para os
clientes e por um preço substancialmente inferior. A administração da sociedade
entende que deverá baixar o preço do seu produto, e, consequentemente acredita
que 30% do saldo amortizar da patente [R$ 30.000 X 30% = R$ 9.000) não é
recuperável via venda futura desse produto, com base em estudo efetuado.
Lançamento contábil da provisão para
perda:
D – Perda por desvalorização – Outras Despesas Operacionais R$ 9.000
C – Provisão para perdas com
desvalorização – Ativo Não Circulante R$
9.000
Intangível – posição final:
D – Classe do bem (intangível) – Ativo
Não Circulante R$
50.000
C – Amortização Acumulada – Ativo Não
Circulante R$
[20.000]
C- Provisão para perdas com
desvalorização – Ativo Não Circulante R$
[ 9.000]
Valor líquido do bem R$
21.000
[1]
Conhecido como “impairment”, tanto nos
EUA, como na Europa.
[2] Exemplo
extraído do CPC n 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
[3]
Para estes exemplos, utilizaremos modelos realizados por BRAGA e ALMEIDA no
livro Mudanças Contábeis na Lei Societária, Atlas: 2008, adaptados para este
estudo.
