Anteriormente a Lei nº 11.638/07, mesmo
contrariando recomendações do Conselho Federal de Contabilidade, a
grande maioria das empresas contabilizava as contraprestações dos arrendamentos
como sendo despesa.
Não era realizada uma análise mais
aprofundada sobre a modalidade do arrendamento, prevalecendo sempre a “forma”.
Seguindo aos padrões internacionais,
foi incorporada nas práticas contábeis do Brasil, a prevalência da “essência”
da operação sobre a “forma” na classificação contábil.
Falando exclusivamente de aarendamentos, quando os riscos e benefícios
inerentes à propriedade de um ativo arrendado são transferidos ao arrendatário[1], a
operação deve ser contabilizada como “venda financiada”, caso contrário esta
operação é caracterizada como um “aluguel”.
Portanto, nas operações de
arrendamento, devemos identificar se é na modalidade operacional, ou
financeira, e é justamente esta identificação que permitirá a correta
classificação contábil.
A Lei nº 11.638/07 incorporou ao
imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das
atividades da entidade, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operações que transfiram à entidade os benefícios, os riscos e o
controle desses bens. Dessa forma, passou a abranger inclusive os bens que não
são de propriedade da entidade, mas cujos controles, riscos e benefícios são
por ela exercidos, como é o caso de algumas classificações de arrendamentos os
quais veremos a seguir:
Classificação
dos contratos de arrendamentos
A classificação dos contratos de
arrendamento é baseada na extensão em que os riscos e compensações decorrentes
da propriedade de um ativo arrendado estejam com o arrendador ou o
arrendatário.
Os riscos incluem a possibilidade de prejuízos resultantes de
capacidade ociosa ou obsoletismo[2]
tecnológico ou de variações no retorno do investimento devido às condições
econômicas em processo de alteração.
Arrendamento
Operacional
É aquele em que a operação é considerada
como sendo de locação, onde o arrendador[3] mantém o bem arrendado em seu ativo, e tanto arrendador, reconhecendo a
receita, como arrendatário reconhecendo a despesa, devem contabilizar em
prestações constantes pelo prazo de duração com contrato, mesmo que os
pagamentos sejam alternados.
Assim, pouco importa se um bem, no
valor de 48.000, financiado em 48 meses foi pago pelo arrendatário, por
exemplo, 20% nos seis primeiros meses, 30% nos próximos seis meses, e o
restante, 50% no último ano.
Nesta situação deveriam ser
reconhecidos os valores na razão de 1/48 avos mensalmente, para o arrendador,
como receita, para o arrendatário, como despesa.
Arrendamento
Financeiro
É aquele que se caracteriza por ter
prazo contratual próximo ao da vida útil econômica do bem, sendo a arrendatária
responsável pelos riscos e encargos da sua posse e manutenção.
Este tipo de arrendamento é, na sua
essência econômica, uma operação de financiamento, e como tal deverá ser
classificada pela arrendatária como imobilizado, em conta específica, pelo
valor justo[4] ou, se
inferior, pelo valor presente dos pagamentos mínimos[5] do
arrendamento mercantil, na data inicial do contrato.
As transações e outros eventos devem
ser contabilizados e apresentados de acordo com a substância e realidade
financeira e não meramente de acordo com a sua forma legal. Embora a forma
legal de um contrato de arrendamento financeiro não transfira ao arrendatário o
título de propriedade do ativo arrendado, no caso dos arrendamentos financeiros
a substância e realidade financeira são de que o arrendatário adquire os
benefícios econômicos do uso do ativo arrendado durante a maior parte de vida
útil, em troca da obrigação de pagar por esse direito uma importância próxima
do valor justo.
Exemplo
de contabilização de arrendamento financeiro.
Imaginemos que a empresa CMRC S.A
realizou operação de arrendamento financeiro, mediante a assinatura de contrato,
com as seguintes características:
Bem arrendado: Máquina;
Valor do bem que consta no contrato,
ou seu valor de mercado: R$ 120.000;
Valor do contrato: R$ 144.000;
Prazo de arrendamento que consta no
contrato: 120 meses;
Valor de cada prestação constante no
contrato: R$ 1.200;
Data de assinatura do contrato e
recebimento do bem: Dezembro de 20X8
O valor de mercado do bem é igual ao
valor presente das contraprestações do arrendamento.
As prestações são atualizadas pelos
índices constantes no contrato.
Registro contábil das operações:
D – Máquinas Arrendadas – Ativo Não
Circulante R$ 120.000
C – Arrendamento a Pagar – Passivo
Circulante R$ 12.000
C – Arrendamento a Pagar – Passivo Não
Circulante R$ 108.000
A divisão do passivo circulante e do
não circulante foi realizada em razão do prazo de vencimento das
contraprestações, ou seja:
R$ 12.000, composto pela divisão do valor do bem
pelos próximos 12 meses. [R$ 120.000:120 X 12]
R$ 108.000, composto pela divisão do
valor do bem, pelo restante dos meses até a data final do contrato. [R$
120.000:120 X 108]
As máquinas serão depreciadas
normalmente, sendo o valor da depreciação alocado ao custo de produção dos
estoques. Os juros da dívida, no valor de R$ 24.000, diferença entre o valor do
contrato R$ 144.000, e o de mercado R$ 120.000, serão contabilizados durante o
prazo do arrendamento, da seguinte forma:
D – Enc Finan a Transc – Passivo
Circulante R$ 2.400[5]
D – Enc Finan a Transc – Passivo Não
Circulante R$ 21.600
C – Arrendamento a Pagar – Passivo
Circulante R$ 2.400
C – Arrendamento a Pagar – Passivo Não
Circulante R$ 21.600
[1] Pessoa
que está utilizando o bem arrendado.
[2]
Denominação dada a itens que “perdem” valor com o tempo devido a evolução
tecnológica.
[3] Pessoa
que está disponibilizando o bem arrendado.
[4] É
a importância pela qual um ativo poderia ser transacionado entre um comprador
disposto a comprar e um vendedor disposto a vender, ambos conhecedores do
assunto, numa transação sem favorecimento.
[5]
Representado pelos pagamentos durante o período do arrendamento que o
arrendatário está obrigado ou pode estar obrigado a fazer (excluindo os custos
de serviços e impostos a serem pagos pelo arrendador ou a ele reembolsáveis.
[6] Os encargos financeiros a transcorrer devem ser transferidos para a DR durante o período de vigência do contrato de arrendamento.
