Impairment test: conceito, finalidade e contabilização.

Teste recuperação de ativos[1] 

A Lei n 11.638/07, trouxe no seu artigo 183, parágrafo terceiro, uma inovação para os padrões do nosso país, determinando que as empresas devem efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível.

Este teste de recuperação visa registrar as eventuais perdas de valor do capital aplicado, quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação destes valores.

Outra finalidade dos testes de recuperação de ativos, é a revisão e ajustes nos critérios utilizados para a determinação da vida útil econômica estimada dos bens, para que sejam realizadas adequações nos cálculos da depreciação, exaustão e amortização.

O valor recuperável do imobilizado, ou do intangível, é o maior entre o valor líquido de venda de um ativo, ou da unidade geradora de caixa, e o seu valor em uso.   

Unidade geradora de caixa é o menor grupo identificável de ativos que gera as entradas de caixa, que são em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos.

O conceito é que o valor contábil de um ativo não, pode estar registrado no balanço patrimonial por montante superior ao seu valor recuperável, caso isto ocorra, a entidade deverá constituir uma conta de provisão para perdas por desvalorização, classificada como redutora do imobilizado, ou intangível, em contrapartida por um débito em conta de resultado. 

O teste de recuperação dos ativos, incluídos o imobilizado e o intangível, deve ser realizado pelo menos em cada fechamento do balanço, revisando a situação destes ativos, com o intuito de identificar indícios de deterioração do seu valor.

O CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis estabelece indicadores de que pode haver indicações internas e externas possa sofrer desvalorização, através do CPC nº 01 – redução ao valor recuperável de ativos, conforme descrevemos abaixo:

 Fontes externas de informação

(a) durante o período, o valor de mercado de um ativo diminuiu sensivelmente, mais do que seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal;

(b) mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado;

(c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto usada no cálculo do valor em uso de um ativo em uso e diminuirão significativamente o valor recuperável do ativo;

(d) o valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior do que o valor de suas ações no mercado;

Fontes internas de informação

(e) evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de um ativo;

(f) mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ocorreram durante o período, ou devem ocorrer em futuro próximo, na medida ou maneira em que um ativo é ou será usado. Essas mudanças incluem o ativo que se torna inativo, planos para descontinuidade ou reestruturação da operação à qual um ativo pertence, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita ao invés de indefinida; e

(g) evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior que o esperado

 Exemplos de unidades geradoras de caixa[2]

Exemplo 1

Uma entidade de mineração tem uma estrada de ferro particular para dar suporte às suas atividades de mineração. Essa estrada pode ser vendida somente pelo valor (residual) de sucata e ela não gera entradas de caixa provenientes de uso contínuo que sejam em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos da mina.

Não é possível estimar o valor recuperável da estrada de ferro porque seu valor em uso não pode ser determinado e é provavelmente diferente do valor de sucata. Portanto, a entidade estima o valor recuperável da unidade geradora de caixa à qual a estrada de ferro pertence, isto é, a mina como um todo.

Exemplo 2

Uma entidade de ônibus fornece serviços, sob contrato, a um município que exige serviço mínimo em cada um de cinco percursos. Os ativos dedicados a cada percurso e os fluxos de caixa provenientes de cada percurso podem ser identificados separadamente. Um dos percursos opera com prejuízo significativo.

Como a entidade não tem a possibilidade de eliminar nenhum dos percursos, o nível mais baixo de entradas de caixa identificáveis, que são substancialmente independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos, são as entradas de caixa geradas pelos cinco percursos juntos. A unidade geradora de caixa para cada percurso é a entidade de ônibus como um todo.

  

Exemplos de contabilizações de contabilizações de “testes de recuperações de ativos”[3].

Exemplo 1 – No imobilizado

A sociedade atua no ramo de extração de minérios e explora várias minas localizadas em diversos municípios no Brasil. Um projeto situado no Estado do Pará, com custo do imobilizado de R$ 70.000 e a depreciação acumulada de R$ 25.000, foi abandonado em função da baixa qualidade do minério. A administração da sociedade é de opinião que essa mina é inviável economicamente, que o valor de realização do imobilizado é nulo e que esse projeto só será retomado no futuro se houver aumento substancial no preço de venda do minério.

Imobilizado – posição preliminar:

D – Classe do bem (imobilizado) – Ativo Não Circulante                              R$ 70.000

C – Amortização Acumulada – Ativo Não Circulante                                     R$ [25.500]

Valor líquido do bem                                                                                            R$ 44.500

Lançamento contábil da provisão para perda:

D – Perda por desvalorização   – Outras Despesas Operacionais              R$ 44.500

C – Provisão para perdas com desvalorização – Ativo Não Circulante      R$ 44.500

Imobilizado – posição final:

D – Classe do bem (imobilizado) – Ativo Não Circulante                              R$ 70.000

C – Amortização Acumulada – Ativo Não Circulante                                     R$ [25.500]

C- Provisão para perdas com desvalorização – Ativo Não Circulante        R$ [44.500]

Valor líquido do bem                                                                                            R$ 0,00

Exemplo 2 – No intangível

A sociedade adquiriu uma patente de um remédio de terceiros pelo valor de R$ 50.000 e decidiu amortizá-la pelo prazo de cinco anos. Esse prazo foi estabelecido em função da expectativa de geração de receita do produto patenteado.

Em 31/12/20X1, a situação preliminar era a seguinte:

Intangível preliminar:

D – Classe do bem (intangível) Ativo Não Circulante                                     R$ 50.000

C – Amortização Acumulada – Ativo Não Circulante                                     R$ [20.000]

Valor líquido do direito                                                                                         R$ 30.000

Acontece que outra indústria farmacêutica lançou no mercado um produto que gera os mesmo benefícios para os clientes e por um preço substancialmente inferior. A administração da sociedade entende que deverá baixar o preço do seu produto, e, consequentemente acredita que 30% do saldo amortizar da patente [R$ 30.000 X 30% = R$ 9.000) não é recuperável via venda futura desse produto, com base em estudo efetuado.

Lançamento contábil da provisão para perda:

D – Perda por desvalorização   – Outras Despesas Operacionais              R$ 9.000

C – Provisão para perdas com desvalorização – Ativo Não Circulante      R$ 9.000

Intangível – posição final:

D – Classe do bem (intangível) – Ativo Não Circulante                                 R$ 50.000

C – Amortização Acumulada – Ativo Não Circulante                                     R$ [20.000]

C- Provisão para perdas com desvalorização – Ativo Não Circulante        R$ [ 9.000]

Valor líquido do bem                                                                                            R$ 21.000

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[1] Conhecido como “impairment”, tanto nos EUA, como na Europa.

[2] Exemplo extraído do CPC n 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

[3] Para estes exemplos, utilizaremos modelos realizados por BRAGA e ALMEIDA no livro Mudanças Contábeis na Lei Societária, Atlas: 2008, adaptados para este estudo.